2018年12月7日,財政部發布了修訂后的《企業會計準則第21號——租賃》(以下簡稱新租賃準則),自2019年1月1日起分步施行。其中,在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業,自2019年1月1日起施行;其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行。
此次修訂主要改變了原租賃準則中對承租人區分融資租賃與經營租賃并采用雙重模型的處理方法,改用單一的資產負債表內確認使用權資產與租賃負債模型(短期租賃與低價值資產租賃除外)。對于部分按原經營租賃模式租入大量資產的承租人而言,例如零售、運輸、航空、電信企業,新租賃準則將會導致承租人資產負債表中的資產與負債大幅增加,其利潤表以及現金流量表也將呈現出不同的財務信息含量,從而改變某些關鍵財務指標,對財務報表分析將帶來深遠的影響。
1、資產負債表
原租賃準則強調資產所有權,側重于判斷承租人是否相當于購買人的角色。如果與一項租賃資產所有權有關的風險與報酬已轉移給承租人,則將承租人視同購買人,所租賃的資產也被認為實質上類似于所購買的資產,會計處理將其分類為融資租賃,并在資產負債表上列報租入資產和相關負債。除此之外的租賃則被分類為經營租賃,無需在資產負債表上列報相關資產和負債,也被稱為資產負債表外租賃。而新租賃準則將能否控制資產使用權作為會計處理的邏輯起點,要求承租人在租賃開始日判斷其與出租人簽訂的合同是否屬于租賃合同或包含租賃,如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價,則該合同識別為租賃或包含租賃,應按租賃準則的規定進行會計處理。新租賃準則要求所有識別為租賃合同的承租人均應在資產負債表內列報使用權資產與租賃負債,按準則規定簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外。
2、利潤表
原租賃準則要求承租人將經營租賃的租金在租賃期內各個期間按照直線法或更為系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益,當期損益通常不包括財務費用科目。而新租賃準則要求分別確認使用權資產的折舊費用與租賃負債有關的利息費用兩部分,并要求利息費用在財務費用項目列示。因此,新租賃準則改變了租賃費用的性質,其在利潤表中的列報項目以及對利潤表進行財務分析時都將會產生較大的影響,而且因租賃費用分攤方式的改變,使得租賃期的前半段時間內的總費用(即資產折舊加上利息)要高于現行準則下直線法確認的經營租賃費用。對有些投資者用息稅前利潤(EBIT)指標分析企業的經營業績就可能因此得出不同的結論。
3、現金流量表
新租賃準則并不會改變承租人因租賃而流出的現金總量,但會改變現金流量表中經營活動與籌資活動部分列示的現金流出量。原租賃準則下,公司支付的租金通常作為經營活動現金流出,而根據新租賃準則的規定,償還租賃負債本金和利息所支付的現金應當計入籌資活動現金流出。由此可以預期,承租人的現金流量表中經營活動現金流出將減少,而籌資活動現金流出將會增加。